國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第36號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國(guó)債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告

 根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法)及其實(shí)施條例的規(guī)定，現(xiàn)對(duì)企業(yè)國(guó)債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題，公告如下：

　　一、關(guān)于國(guó)債利息收入稅務(wù)處理問(wèn)題
     （一）國(guó)債利息收入時(shí)間確認(rèn)
      1.根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十八條的規(guī)定，企業(yè)投資國(guó)債從國(guó)務(wù)院財(cái)政部門（以下簡(jiǎn)稱發(fā)行者）取得的國(guó)債利息收入，應(yīng)以國(guó)債發(fā)行時(shí)約定應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。

      王駿點(diǎn)評(píng)—企業(yè)所得稅所確認(rèn)的國(guó)債利息收入采取的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制（合同約定制），往往與會(huì)計(jì)口徑一致。這就意味著會(huì)計(jì)核算的利息收入數(shù)據(jù)在匯算清繳期間存在調(diào)整的可能。比如，2011年財(cái)政部發(fā)行的第17期記賬式附息國(guó)債企業(yè)在2011年7月7日開(kāi)始發(fā)行并計(jì)息，國(guó)債利息按年支付，每年7月7日支付利息。那么對(duì)于購(gòu)買企業(yè)而言，其會(huì)計(jì)口徑應(yīng)當(dāng)在2011年按月依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)利息收入，在2011年確認(rèn)接近于半年的利息收入，計(jì)入投資收益（或者利息收入等），但是基于稅法規(guī)定，未到付息日，2011年并不確認(rèn)稅法口徑的國(guó)債利息收入，亦不存在免稅收入待遇問(wèn)題，在2011年匯算清繳期間可以就該部分會(huì)計(jì)收入做納稅調(diào)減。

      2.企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債，應(yīng)在國(guó)債轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。

      王駿點(diǎn)評(píng)—此目是對(duì)1目的補(bǔ)充，1目所言國(guó)債利息收入是針對(duì)持有期間而言的，如果不打算繼續(xù)持有，則應(yīng)該在確認(rèn)國(guó)債轉(zhuǎn)讓收入（應(yīng)稅收入）的同時(shí)確認(rèn)國(guó)債利息收入（免稅收入）。但是此時(shí)的國(guó)債利息收入金額如何確定，則在第（二）項(xiàng)中予以規(guī)定。

　 （二）國(guó)債利息收入計(jì)算
      企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國(guó)債、或者從非發(fā)行者投資購(gòu)買的國(guó)債，其持有期間尚未兌付的國(guó)債利息收入，按以下公式計(jì)算確定：
      國(guó)債利息收入=國(guó)債金額×（適用年利率÷365）×持有天數(shù)

      王駿點(diǎn)評(píng)—這個(gè)公式的基本含義可以理解為利息按天計(jì)算，國(guó)債金額系指計(jì)息本金數(shù)；（適用年利率÷365）系指日利率；持有天數(shù)則為計(jì)息天數(shù)，在理解上應(yīng)該專門指實(shí)際持有但未兌付利息的天數(shù)。  

      上述公式中的“國(guó)債金額”，按國(guó)債發(fā)行面值或發(fā)行價(jià)格確定；“適用年利率”按國(guó)債票面年利率或折合年收益率確定；如企業(yè)不同時(shí)間多次購(gòu)買同一品種國(guó)債的，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計(jì)算確定。

      王駿點(diǎn)評(píng)—公式本身很簡(jiǎn)單，但公式每一項(xiàng)指標(biāo)的含義在本公告中卻得到實(shí)事求是的拓展：第一、本金也就是國(guó)債金額不僅僅是指國(guó)債面值，也可以是實(shí)際發(fā)行價(jià)，就含以上而言，可以涵蓋會(huì)計(jì)上的溢價(jià)發(fā)行、平價(jià)發(fā)行和折價(jià)發(fā)行。如果平價(jià)發(fā)行，利息按照面值、票面利率和持有天數(shù)計(jì)算；如果是折價(jià)發(fā)行和溢價(jià)發(fā)行則按照實(shí)際發(fā)行價(jià)格計(jì)算。　　

     （三）國(guó)債利息收入免稅問(wèn)題
      根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條的規(guī)定，企業(yè)取得的國(guó)債利息收入，免征企業(yè)所得稅。具體按以下規(guī)定執(zhí)行：
      1.企業(yè)從發(fā)行者直接投資購(gòu)買的國(guó)債持有至到期，其從發(fā)行者取得的國(guó)債利息收入，全額免征企業(yè)所得稅。

　　2.企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國(guó)債、或者從非發(fā)行者投資購(gòu)買的國(guó)債，其按本公告第一條第（二）項(xiàng)計(jì)算的國(guó)債利息收入，免征企業(yè)所得稅。

       二、關(guān)于國(guó)債轉(zhuǎn)讓收入稅務(wù)處理問(wèn)題
　 （一）國(guó)債轉(zhuǎn)讓收入時(shí)間確認(rèn)
       1.企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債應(yīng)在轉(zhuǎn)讓國(guó)債合同、協(xié)議生效的日期，或者國(guó)債移交時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。
       2.企業(yè)投資購(gòu)買國(guó)債，到期兌付的，應(yīng)在國(guó)債發(fā)行時(shí)約定的應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)國(guó)債轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

　 （二）國(guó)債轉(zhuǎn)讓收益（損失）計(jì)算
       企業(yè)轉(zhuǎn)讓或到期兌付國(guó)債取得的價(jià)款，減除其購(gòu)買國(guó)債成本，并扣除其持有期間按照本公告第一條計(jì)算的國(guó)債利息收入以及交易過(guò)程中相關(guān)稅費(fèi)后的余額，為企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債收益（損失）。

　 （三）國(guó)債轉(zhuǎn)讓收益（損失）征稅問(wèn)題
　　根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債，應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，其取得的收益（損失）應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。

       三、關(guān)于國(guó)債成本確定問(wèn)題
　?。ㄒ唬┩ㄟ^(guò)支付現(xiàn)金方式取得的國(guó)債,以買入價(jià)和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本;
　　（二）通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的國(guó)債,以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；

　　四、關(guān)于國(guó)債成本計(jì)算方法問(wèn)題
      企業(yè)在不同時(shí)間購(gòu)買同一品種國(guó)債的，其轉(zhuǎn)讓時(shí)的成本計(jì)算方法，可在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變。

       五、本公告自2011年1月1日起施行。

       特此公告。